工商税务

地方税体系建设：实践探索、约束分析与改革前瞻

更新时间：2025-04-14

基于1994年分税制改革奠定的制度框架，历经三十多年的实践探索，我国地方税体系在推动社会主义市场经济建设以及中央和地方财政关系改革中发挥了重要作用。然而，这一过程中也暴露出中央和地方财政收支“双失衡”日益加剧、地方政府财政困难等突出问题。相比于中央财政收入占比较高的现状，地方财政支出在全部财政支出中的比重却不断增加。数据显示，在1978年至1994年、1995年至2011年以及2012年至2022年三个时段，中央和地方的财政收入比例分别为69∶31、48∶52和54∶46，而相应的支出比例则为41∶59、26∶74和15∶85。中央收入比重先下降后上升，而地方财政支出比重不断增加。这种“双失衡”趋势导致地方财政日益承压，成为学术界和实务界广泛关注并推动地方税体系建设研究的重要动因。

从理论层面分析，地方税体系与地方财政利益紧密相连。地方税体系是否能够有效增加地方自主财力并调动其积极性，不仅依赖于税收制度的规范性，也受到分税制下中央和地方税收收入分配机制的影响。税收作为政府、企业和个人之间财富分配的方式，其规模直接影响到企业和个人的财富水平。因此，税收制度在很大程度上决定了企业和个人的行为选择。

作为中央和地方分权体制的重要组成部分，地方税体系为地方政府提供了分享税收收入的制度保障。这不仅确保了地方政府具备充足的自主财力来履行其经济社会发展的职能，还通过财政利益与地方经济增长和发展绩效的紧密联系，激发了地方政府之间的竞争，在经济社会发展中发挥了不可替代的作用。鉴于此，从我国税收制度和政府间财政关系的视角出发，梳理地方税体系的实践经验并识别其面临的问题，是合理且必要的。而在制度构建层面谋划地方税体系建设应充分考虑税收制度和财政体制的深远影响。具体而言：一方面，应在完善税收制度的过程中，设立地方专有税种，并在以中央和地方共享税为主的分配格局下，适度扩大地方税收管理权限；另一方面，需扩大中央和地方共享税的规模，同时优化其分享规则，以增强地方自主财力，从而推动地方税体系的不断完善。

一、地方税体系建设的实践探索

（一）税收制度纵深改革中的地方税体系建设

自1993年《中华人民共和国宪法修正案》第十五条将“计划经济条款”修订为“市场经济条款”以来，我国开始探索构建与社会主义市场经济体制相契合的财政收入汲取制度，税收成为其中的重要手段。为适应国家治理体系的整体转型，我国税收制度随之进行了相应调整，并逐步建立起以服务市场经济发展为目标的“发展导向型税制”（张守文，2024）。在过去三十多年的改革实践中，基于1994年税制改革确立的税法统一、税负公平、税制简化及财政收入保障等原则，税收制度改革在筹集财政收入和调节经济社会发展之间实现了有效平衡。这不仅对税收制度的整体构建产生了深远影响，也为地方税体系建设奠定了重要基础。

1.地方税体系建设的制度基础。

（1）市场经济导向下的税制改革。在市场经济导向下，我国开展了一系列税制改革，简化并统一了城乡税制与内外税制，取消了与市场经济不相适应的税种，如1994年取消了产品税和盐税，2006年取消了农业税，营改增自2012年起逐步扩围并于2016年全面推行。同时，合并了属性相同或类似的税种，统一征收个人所得税和企业所得税，将税种数量从1994年前的37个减少到现行的18个，基本建立起了税法统一、税制简化的现代税收制度。此外，通过增值税改革，税收的中性得到了强化，减少了对经济活动的扭曲。

（2）税收法治建设的逐步完善。税收法治建设正逐步从行政主导的暂行立法模式向全面落实税收法定原则转变，目前多数税种已完成立法，税收法治建设取得显著成效。统一税制和税收中性不仅有利于促进市场在资源配置中发挥决定性作用，也为地方税体系建设提供了制度保障。税收法治为市场主体营造了稳定的预期环境，有效防止了不合理财政负担的产生，同时为地方分享和管理税收收入奠定了法律基础。

2.税收制度改革对地方税体系建设的影响。

（1）降负型税制改革对地方税收入的影响。为引导企业行为并奠定良好的经济运行基础，我国在复合税制结构下通过降低增值税税率、扩大增值税抵扣范围、实施增值税留抵退税等措施降低了企业税负。与此同时，优化了企业所得税制度以激励企业创新。这些减税政策虽较好地实现了宏观调控职能，但减少了国家税收收入，并相应减少了地方的可分享收入。

（2）环境友好型税制改革对地方税体系的财力贡献有限。我国逐步构建起绿色税收体系，资源税制度不断完善，水资源“费改税”试点全面推开，环境保护税也已立法并实施。虽然这些税种收入归地方政府所有，但由于规模有限，对地方税收贡献较小。

（二）分税制财政体制改革框架下的地方税体系建设

改革开放初期，我国实施了中央向地方的财政分权策略。虽然财政包干制等措施调动了地方政府发展经济的积极性，但也带来了中央财政收入占比下降等问题。为规范中央和地方财政关系，1994年我国实行分税制财政体制改革，按税种划分中央和地方收入。其中，维护国家权益和实施宏观调控的税种归中央，适合地方征管的税种归地方，增值税等主要税种则为中央与地方共享。随着企业所得税和个人所得税等逐步成为共享税，中央和地方间的税收分享机制也不断调整。同时，营改增后的过渡方案逐步过渡到稳定的分享机制，中央承担部分财政压力并通过转移支付补偿地方。此外，2018年税收征管体制改革后，省级及以下税务机构合并，实行了以国家税务总局为主与省区市党委和政府双重领导的管理体制，规范了地方政府的税收自主权。

二、地方税体系建设的实践约束

（一）税收制度改革亟待深入推进：基于税制改革趋势的约束

1.数字经济新业态下地方税体系建设中税收制度包容性存在困境。

（1）税制要素层面。对地方税体系而言，数字经济新业态中的数字产品和服务在税源控制与税基认定方面存在挑战。数据作为关键生产要素，虽对经济价值创造有着至关重要的意义，但其价值难以精确量化。这使得数字经济的价值创造过程充满不确定性。当数据资源价值和数字经济价值规模不明确时，部分数字经济价值无法准确界定为增值税的税基，进而导致地方税收利益与数字经济价值创造之间出现失衡，共享税税基规模也随之具有不确定性。此外，数字经济的互联性降低了产业链中中间流通环节的重要性，企业无需在目标市场设置实体机构即可获取经济利益，加剧了税源与价值创造地、生产经营地与消费地之间的分离程度。在供需主体地理错位的情况下，若继续采用企业注册地或生产地征税，会进一步加剧增值税、所得税等在地方税收收入中占比较大的税种其收入与税源的背离程度，从而恶化地区间的财力不平衡状况，对地方税体系建设的地区间财政均衡目标造成更大的阻碍。

（2）税制结构层面。数字经济时代，大量私人经营者和自然人参与经济活动，使得个人所得税征收管理和收入分配在地方税体系中的重要性需要重新评估。而且，相较于实体经济，数字经济更具避税便利性，这种差异可能致使二者实际税收负担不同，进而对地方税体系内不同行业税收负担的公平性产生影响，并波及地方税体系的合理性与稳定性。

（3）税收征管层面。数字经济时代，“以账管税”和“以票控税”等传统征管方式面临更为严峻的挑战（周波等，2023）。在税收征管过程中，由于数字经济带来诸如交易无形化、数字化等新问题，原有的征管手段很可能无法对数字经济活动中的纳税行为实施有效监管。因此，在地方税体系建设过程中，需要探索新的征管模式与技术应用，以此保障地方税收足额征收以及地方税体系的有效运行。

2.现行税收制度改革深化不足对地方税体系建设的影响。

（1）直接税制度发展滞后对地方税体系建设的限制。根据政府间分税理论，直接税因与行政区域内税收使用收益具有紧密关联且自身流动性低的特性，故而适宜充当地方税主体税种，或者应将其税收收益划归地方政府所有。然而，我国直接税制度发展滞后，对地方税体系的选择范围形成了限制。一方面，针对存量财富进行调节和征税的制度，如遗产税尚未建立；另一方面，在个人所得税构成中，工薪阶层的劳动所得占比较高，而高收入群体的资本所得贡献有限，限制了个人所得税规模的扩大。随着社会发展、收入差距扩大以及存量财富的增多，直接税对地方税体系建设的制约将越发严重。

（2）其他税收制度改革不足对地方税体系建设的限制。首先，我国以间接税为主的复合税制结构主要针对流量收入征税。增值税作为对税收收入贡献最大且在中央和地方政府间按“五五分成”比例分配的税种，其税制改革对地方税体系有着关键影响。在现行增值税税制设计中，存在抵扣链条中断的情况，如针对小规模纳税人的增值税免除政策，以及税收优惠、简易计税、差额征收等制度安排，不但削弱了增值税的中性作用，还导致增值税规模缩减（范子英等，2022）。其次，以环境保护税、资源税等为主体以及部分消费税税目的绿色税制，其增加税收收入、调整产业结构和经济结构的红利效应尚未得到充分发挥。

（二）围绕政府间财力配置的财政体制改革对地方税体系建设的制约

1.中央集中税权与税收收入分享规则对中央财力增强及地方税体系建设的影响。

（1）税权高度集中于中央，地方仅享有一定自主权。为保障基本税收制度的统一，税收立法权、征管权和政策调整权高度集中于中央。省级人大及其常委会在税收方面被赋予一定的权力。同时，在不与宪法、法律和行政法规冲突的前提下，地方各级政府依据自身层级和法定程序有权制定适用于本地区的地方性税收法规、享有相应的征收管理权，并可制定具体征税办法和补充措施，但不同层级政府权力范围有所不同。例如：屠宰税和筵席税的开征权和停征权曾下放给省级政府，但分别于2006年和2008年取消，体现了省级政府在特定历史时期的部分税权内容；而省级以下地方政府在上级政府授权和法定范围内履行税收征管相关职责，参与地方税收事务的管理。值得注意的是，环境保护税、资源税等多部税收法律明确规定地方可在法定范围内对税率、税基和税收优惠进行具体调整（张守文，2024），但实践中地方在这方面所拥有的权力范畴相对有限。

（2）侧重政府间税收收入划分的财政分配制度安排，确保财力向上集中。我国财政体制将主体税种确定为共享税，为中央在财政分配关系中保持强大的支配能力奠定了根基。在省级及以下各层级地方政府层面，中央仅对省以下财政体制改革方向提出了原则性要求。根据2020年修订的《中华人民共和国预算法实施条例》以及2002年《国务院批转财政部关于完善省以下财政管理体制有关问题意见的通知》，各省级政府陆续出台完善省以下财政体制安排的文件。以政府间税收收入划分为核心，多数省级政府参照中央做法，将收入稳定且规模较大的税种设定为由省与市（县）共享。各层级政府层层向上集中财力，加剧了我国财政体制内生的“分钱制”属性，使得省及省以下层级财政体制呈现出鲜明的分成制特点，对地方税体系建设产生了抑制作用。

2.政府间事权划分与转移支付问题对地方税体系建设合理性的影响。

（1）政府间事权划分被狭义化为职权和支出责任划分。《中华人民共和国宪法》（以下简称《宪法》）第八十九条明确规定国务院行使18项职权，《中华人民共和国地方各级人民代表大会和地方各级人民政府组织法》第七十三条规定了县级以上各级人民政府的11项职权。在以职权概念界定我国中央和地方政府职能分工的基础上，除国防、外交等明确属于中央的事务外，国务院与地方政府拥有基本相同的对内共有职权。同时，依据《宪法》第八十九条第（四）项，国务院拥有决定和调整国家行政机关职权划分的权力。在政府间分权实践中，国务院主要通过中央职能部门来主导实施相关工作。在此过程中，政府间事权划分被局限于支出责任的划分和配置，对政府间事责划分和配置重视不足。尽管根据《国务院关于推进中央与地方财政事权和支出责任划分改革的指导意见》，自2016年起我国加快推进中央与地方财政事权和支出责任划分改革，特别是根据2018年《国务院办公厅关于印发基本公共服务领域中央与地方共同财政事权和支出责任划分改革方案的通知》，基本公共服务共同财政事权改革针对八大类18项清单事项，在制定基本公共服务保障国家基础标准的基础上，按照分档承担支出责任比例的方式推进，中央财政支出责任适当加强的趋势越发明显。然而，由于尚未对各层级政府事权的决策权、执行权和监督权等各个维度以及与各维度权力相对应的事责进行明确划分与配置，所以并未从根本上触及中央和地方政府间事权划分与配置的核心问题。从本质上看，财政事权与财政支出责任并无差异，将事责界定为财政支出责任，是从政治学的责任概念转变为财政学上的财政支出概念。在中央决策、地方执行的分权框架下，中央组成部门主导各自领域内中央与地方财政事权和支出责任划分改革，并且出于财政自利动机，将大量支出责任以行政发包的方式分配给省级及以下各层级地方政府，使得财政支出呈现出鲜明的属地化特征，进而加剧了地方政府的财政支出压力。

（2）政府间转移支付未能有效弥合地方政府财政收支缺口。在政府间共有事权较多，且仅侧重于划分财政支出责任却忽视政府间事责的情形下，对政府间事权和支出责任划分与配置的相关性欠缺充分考量。在此背景下，中央职能部门主导设置了覆盖面广泛、规模庞大的专项转移支付。从管理和资金分配角度看，这种情况往往混淆了各自领域事权的决策、执行、管理和监督等各项权责，中央职能部门的事权被局限于与专项转移支付对应的政策设计、资金分配权和财政支出责任，重点置于资金分配，财政资金由此异化为权力象征而非责任体现，对地方政府履行职能和财政管理产生了消极影响。因此，当通过对政府间财力配置进行适应性调整，以梳理政府间事权、支出责任和财力关系时，由于缺乏对地方政府自主财力、财政转移支付和可支配财力规模测算的依据与标准支撑，财政体制改革向纵深推进的效果被削弱，建设地方税体系以增强地方财力这一逻辑依据也变得不够充分。

三、地方税体系建设的改革前瞻

（一）在税收制度现代化进程中改革与完善地方税体系

根据党的二十届三中全会精神，我国税收制度改革旨在促进高质量发展、保障社会公平、维护市场统一。在此目标指引下，构建同新业态相适应的税收制度以及健全直接税体系成为关键，二者共同作用于税制结构的优化，进而推动地方税体系建设向前发展。

1.应对数字经济挑战，构建同新业态相适应的税收制度。

（1）贯通数字经济价值核算与税基估值，筑牢数字经济税收之基。数字经济在国民经济中占据关键地位。为保障税收制度的科学性与合理性，依托统计部门构建数字经济规模核算体系势在必行。该体系需确保标准统一且方法科学，并以此为基础，进一步明确数字经济税基核算的原则与方法。这不仅有助于提升税基规模，更能建立起税收构成要件与数字经济价值创造、储存和流转之间的紧密关系，从而为数字经济新业态课税对象的精准界定以及税源、税基的确定创造有利条件（周波等，2023）。

（2）明确数字经济税收归属，针对主要税种进行适应性改革。在数字经济背景下，数字企业的税收问题涉及多方利益平衡。因此，在处理增值税和企业所得税收入分配时，应充分兼顾数字经济收入归属地、价值创造地与实现地的利益，秉持消费地与生产地征税相结合的原则。通过这种方式实施税收管辖权和收入分配改革，以有效缓解地区间税收利益失衡状况，进而激励地方政府积极优化消费环境与结构。具体而言，对于增值税，应将数字经济新业态中的数字产品和服务纳入增值税征收范围，并逐步拓展至其他相关数字产品和服务领域。在此过程中，进口数字产品的单位以及向境内个人提供数字产品和服务的境外供应商均应列为纳税主体。税目及税率的确定可参照性质相近的产品和服务，后续通过增值税制度的完善实现税率统一。对于企业所得税，要对《中华人民共和国企业所得税法》及其实施条例进行修订，明确平台企业常设机构依据显著经济存在予以确定；完善总分机构税收分配机制，将“用户数量”纳入分摊因素，同时适当降低职工薪酬与资产总额的权重。同时，鉴于数据资产已正式入表，应积极探索设置“数据资产收入”税目。此外，针对数字经济新业态中灵活用工人员的收入，应明确其为劳务报酬，并纳入综合所得征收个人所得税。

（3）利用数字技术提升税收征管能力。为应对数字经济带来的税收征管挑战，充分利用现代信息技术成为必然选择。通过建立涉税交易数字管理系统，有效解决税基确定与纳税主体认定这两大关键问题。同时，完善税务部门与其他部门之间的数据共享机制，对于提高数据质量和运用效率具有重要意义，能够为明确税收管辖权、优化征管及稽查工作提供坚实的数据支撑。这一系列举措在促进实体经济与数字经济深度融合、保障我国税收主权的同时，有助于提升我国在全球数字经济领域的话语权和影响力，进而营造有利于新业态发展的优质税收征管环境。

2.在健全直接税体系和改革现行税制基础上动态优化地方税体系。

（1）健全直接税体系。健全直接税体系在整个税收体系建设中具有重要意义。其中，完善综合与分类相结合的个人所得税制度是关键环节。为强化地方税体系的稳定性与可持续性，宜对劳动性所得统一征税，将各类所得纳入综合所得征税范围，按年计税并实行超额累进税率，在实现税收公平的同时为地方政府提供更稳定且可预测的税源。此外，为进一步完善地方税体系，实现社会财富的合理调节，推动地方经济与社会协同发展，要加快探索开征遗产税、赠与税等地方专属税种。这些税种的设立不但能够增强地方政府的财政自主性，还能为地方公共服务和社会福利提供更多资金支持，进而促进地方经济持续健康发展。

（2）完善增值税制度。一是要对税率结构进行简化与优化。一方面，对税率档次进行整合，促使多数商品和服务遵循统一的基本税率，以有效降低因税率差异而滋生的复杂问题；另一方面，考虑到地方经济的异质性，对于具有地方特色的商品和服务，应科学设定较低税率（胡怡建等，2022），旨在通过税收政策引导，刺激地方特色产业发展，进而为地方经济发展注入活力，实现地方产业结构的优化升级。二是为进一步强化地方税体系的稳定性，增值税留抵退税要逐步从政策性安排向制度性安排转变，要通过制定清晰、明确的退税规则和程序，确保符合条件的企业及时获得退税，进而减轻企业税负，为地方政府扩充税源。三是要加强增值税征管能力，提升税收征收效率。可通过加强地方信息化建设、优化税收征管流程等措施，降低税收征管成本，提高地方税体系的整体效能。

（3）完善绿色税制。在完善绿色税制过程中，要充分发挥其在促进可持续发展和筹集财政收入方面的双重作用。一是要以水资源“费改税”全面推开为契机，将森林、草场、耕地等资源纳入资源税征收范围。二是要扩大资源税从价计征范围至重要资源产品，提高稀缺性、高污染和高耗能矿产品的资源税税率。三是针对温室气体排放问题，要设置环境保护税“温室气体”税目，初期先对二氧化碳排放征税，后续根据实际情况再逐步将征税范围扩展至其他温室气体。在此基础上，还要明确征税对象为碳排放量达到特定标准的企业和个人，以二氧化碳当量为计税单位，采用从量计征方式，并实施区间税率制度。四是为增强环境保护税在不同地域的适应性和灵活性，要赋予地方政府根据当地实际情况，在标准税额基础上进行适度上浮或下调的自主权，使其能更契合地方经济发展水平与环境承载能力等实际情况，从而确保环境保护税在全国范围内的有效实施和积极作用发挥。

（4）改革消费税。根据党的二十届三中全会精神，要推进消费税征收环节后移并稳步下划地方。消费税征收环节的后移及部分消费税收入向地方的稳步下划，是一项具有深远意义的改革举措。在征收环节后移方面，要将消费税从当前的生产环节向后推移至零售环节。零售环节作为最终消费的直接关联点，能更精准地捕捉消费行为的发生地，使得消费税的征收与实际消费地紧密契合。这种契合有助于构建更加公平合理的税收分配机制，避免生产地与消费地之间可能出现的税收失衡问题。同时，稳步下划部分消费税收入至地方政府，需要建立在科学合理的规划与制度设计之上。在确定下划比例时，应综合考虑地方经济发展水平、消费市场规模以及财政收支状况等多方面因素。通过精确的测算与分析，确保下划的消费税收入既能有效缓解地方财政压力，又不会对地方财政的稳定性造成负面冲击，从而为地方政府提供稳定、可持续的财政资源补充，增强地方财政在公共服务供给、基础设施建设等方面的能力。

长期而言，随着直接税和绿色税收在整个税收体系中所占比重逐渐上升，间接税比重相对下降，商品税与所得税、财产税的比重将大体趋于平衡。这种税制结构的变化将给地方税体系建设带来积极影响。在此过程中，企业所得税在地方税体系中的地位可能会相对降低，而个人及资本对地方税体系的贡献则将呈现出增大的趋势。这一趋势反映了经济结构变化和税收功能调整对地方税体系建设的作用，为进一步完善地方税体系提供了新的思路和方向。

（二）分税制财政体制改革视角下地方税体系建设的推进策略

1.改革政府间收入划分，助力地方税体系建设。在地方税体系建设中，政府间收入划分改革占据重要地位。税收立法权、征管权、受益权和政策调整权等税收权力要素具有可分割性，并非必须完全归属中央。当然，在向地方政府下放税权以调动其积极性时，须秉持谨慎态度，避免不加区分地将这些权力整体下放。在此过程中，要始终坚持中央在税收立法权方面的主导地位。对于那些涉及省级政府辖区、收入规模较小且尚未普遍开征的税种，可适度赋予省级政府税收立法权。同时，适当扩大地方税收管理权限，将部分区域性特征明显、对整体影响较小的税种的征管权和政策调整权划分给省级政府（周波，2023）。

增值税、企业所得税和个人所得税是我国税收收入的主要构成部分，三者皆为共享税。这表明地方政府的财力来源并非仅依赖于通过专有税权所筹集的税收收入。因此，要突破地方政府必须拥有专享税种的传统思维定式，更加注重税权的受益权维度。在此基础上，完善以共享税为主体的税收收入划分模式，科学划分共享税分享比例。可在遵循消费地课税原则的基础上，对地区间增值税分享方案进行重构（李建军等，2022）。此外，还要推进消费税征收环节后移并稳步下划地方，同时将城市维护建设税、教育费附加、地方教育附加合并为地方附加税，并授权地方在一定幅度内确定具体适用税率，以进一步增强地方财力，为地方税体系建设提供有力支持。

2.在政府间事权划分主导的财政体制改革框架下合理定位地方税体系建设。在财政体制改革的逻辑链条中，“事权、事责→财政支出责任→财力→财政收入划分”环环相扣。其中，政府间事权、事责划分是支出责任、财权划分和财力配置的核心逻辑起点。新一轮财税体制改革应以政府间事权划分为主导，突破以往过度关注政府间财政收入分配份额调整的局限，将地方税体系建设有机融入事权与支出责任相适应、事权与财力相匹配的制度框架之中。

（1）直面并突破政府间事权划分难题，理顺财政体制各要素关系。在事权划分过程中，不能仅局限于事权的权力和财政支出责任维度，应根据公共产品的层次性属性和事权的权责要素标准，采用列举法对中央和省级政府的事权、事责和支出责任进行细化。针对各个具体领域，分别细化为若干款和项，并从决策、管理、执行和监督四个维度划分中央和省级政府专有和共有事权，再依据执行责任确定相应的支出责任。在此基础上，要适当加强中央事权，增强其执行责任和支出责任，提高中央财政支出比例。同时，在增强与政府间事权和支出责任划分相关性的前提下，完善财政转移支付体系，重点对专项转移支付进行清理规范，适当增加一般性转移支付，从而提升市县财力与事权的匹配程度，促进地方财政的稳定与平衡。

（2）在省及省以下地方政府间层面建立省级政府辖区内财政责任体制。省及省以下地方政府间财政体制安排无需遵循统一模式。可在中央统一领导下，赋予省级政府适度的自由裁量权和责任约束。一方面，将事权执行权和支出责任适当上移至省级政府，由省级政府主导对省以下各级政府间的具体事权、支出责任和财力配置进行明确划分；另一方面，建立科学合理的省以下税收收入划分机制。该机制以税种属性为基本依据，规范税收分成比例，优先确定省级收入分享比例，以此巩固省级政府在地方财政中的调控地位（马海涛，2024）。通过这种方式，为地方税体系建设奠定坚实稳定的基础，保障地方财政的可持续发展。